發布時間：2019-11-04 熱度：
最近，筆者遇到了這樣一個案例：房地產開發企業預售未完工房產，在房產竣工后未及時結轉成本和收入，進行稅會差異調整，給自身帶來了稅務風險。
案例
房地產開發企業甲公司于2017年5月開始預售一處樓盤，合同約定的房產交付時間為2019年10月。該樓盤于當年售罄，累計實現預售收入1億元。2018年6月，樓盤竣工，甲公司隨即辦理了竣工備案，并結算計稅成本4000萬元。
對于企業應何時結轉成本和收入，稅企雙方存在爭議。
甲公司財務人員認為
應于2019年確認收入并結轉相應成本，計算完工產品實際毛利額，并轉回銷售未完工產品預計毛利額。根據《企業所得稅年度申報表（2017年版）》附表A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的填表說明，銷售未完工產品轉完工產品確認的銷售收入，指此前年度已按預計毛利額征收所得稅，本年度結轉為完工產品，會計上符合收入確認條件，當年會計核算確認的銷售收入金額。轉回的銷售未完工產品預計毛利額，指此前年度已按預計毛利額征收所得稅，本年度結轉為完工產品，會計核算上確認為銷售收入，轉回原按稅收規定預計計稅毛利率計算的金額。而房地產企業的會計核算，一般以交樓時間確認主營業務收入實現。據此，企業在2019年基于權責發生制的會計核算要求所確認的收入，同樣符合稅務處理要求，符合填表規定。
稅務機關認為
應在2018年度結轉完工產品，計算實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，并入當年度企業應納稅所得額。根據《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉》（國稅發〔2009〕31號，以下簡稱31號文件）第三條的規定，除土地開發之外，其他開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：一是開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案；二是開發產品已開始投入使用；三是開發產品已取得了初始產權證明。據此，企業已經在2018年度辦理竣工備案，符合31號文件所規定的產品完工時間，應于2018年結轉收入和成本。同時，由于企業延遲結轉，可能使得2018年度企業所得稅應納稅所得額少計收入，造成了稅款的少繳，則需要補繳稅款，并繳納相應的滯納金。
分析
筆者認為，企業應該在2018年度結轉完工產品成本，并按照31號文件的規定，相應作出納稅調整。
根據31號文件第六條的規定，企業通過簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入，應確認銷售收入的實現。但由于企業完工結算前，尚不能準確核算計稅成本，為此，應先按預計計稅毛利率分季（或月）計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，再計算其實際毛利額。
同時，根據31號文件第三十五條的規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前，選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。凡已完工開發產品在完工年度未按規定結算計稅成本，主管稅務機關有權確定或核定其計稅成本，據此進行納稅調整，并按《稅收征收管理法》的有關規定對其進行處理。
筆者認為，31號文件與《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》填表說明，兩者的著眼點不同，但實際并不沖突。《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》填表說明，之所以強調“會計上符合收入確認條件”或者“會計核算確認為銷售收入”，主要是為了避免企業僅在該表中填報“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次，而未在會計或者稅務上確認銷售收入，并計算實際毛利額，進而產生申報錯誤，造成少繳稅款。當然，如果在會計核算上，企業尚不符合收入確認條件，暫時也不應通過該表進行納稅調整。
建議
實務中，企業如果發生先預售后完工的情形，應該在辦理竣工備案年度結轉實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，通過《企業所得稅納稅申報表》“其他”欄次進行納稅調整。待企業在會計核算中確認收入并結轉成本的當年，再通過《企業所得稅年度申報表》附表A105010《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》的“轉回銷售未完工產品預計毛利額”欄次進行調整，并注意附表與主表相應欄次的調整。
房地產開發項目周期長、涉及稅款大，容易產生稅務風險。因此，建議房地產企業的財稅人員，加強相關政策文件的系統學習，正確理解不同文件規定的內涵和側重點。如果存在困惑，應及時與主管稅務機關溝通交流，避免因政策理解存在偏差導致稅務風險。
